致同研究：公允价值计量金融负债披露示例

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　　致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正在陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

　　此外，2025年3月，致同正式出版发行企业会计准则实务指引系列第五册《上市公司执行企业会计准则年报披露示例（2024）》，并已登陆各大电商平台发售。

　　系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS 2）、企业合并准则（CAS 20）、合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS 8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具准则（CAS 22、CAS 37等）、租赁准则（CAS 21）、A+H股境内外准则执行差异披露、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

　　本期为“上市公司年报分析之金融工具披露示例”子系列文章之一，解析内容为指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债披露示例。

　　实务中企业可能持有或发行可回售工具(属于混合合同)。该金融工具的特征在于，持有人拥有将该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在初始确认时将该可回售工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发行人应分拆嵌入衍生工具(即与权益工具或商品指数挂钩的本金支付),因为该嵌入衍生工具与主合同(债务工具)不紧密相关。但是，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的现金的可回售工具(如开放式共同基金份额或某些投资联结产品),分拆嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在报告期末以应付的赎回金额来计量混合合同，因此可以不分拆。

　　如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。

　　一、准则相关规定与监管指引

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

　　第二十一条，除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　2.不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照金融资产转移相关规定进行计量。

　　3.不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同，以及不属于上述第1项的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类财务担保合同的担保方或此类贷款承诺的发行方的，应当在初始确认后按照依据金融工具准则所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据收入相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

　　第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且其主合同不属于本准则规范的资产的，企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外：

　　（一）嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

　　（二）在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。

　　二、年报分析：指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债披露示例

　　指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债披露示例汇总表

　　

　　示例1 深高速（600548.SH）

　　交易性金融负债

　　单位：元

　　

　　注：本集团于2022年1月受让深投控国际所持有深投控基建100%股权，并承担了对CMF Global Quantitative Multi-Asset Segregated Portfolio Company和CMF Global Quantitative Stable Segregated Portfolio(合称“CMF Global”)的差额补足义务，并将该差额补足义务续期至2028年8月17日或本公司和美华公司、CMF Global任何一方根据续期收益补足协议书面通知或按照该协议其他约定确定的提前到期日。CMF Global在2028年8月17日前出售其所持有的湾区发展9.45%的股权时，转让价款未达到约定投资成本港币1,075,713,016.54元的差额部分由本集团予以补足，同时，在续期期间CMF Global通过湾区发展获取的年投资回报收益率未达到约定水平的部分由本集团予以补足。本年，本集团支付 CMF Global 通过湾区发展获取的年投资回报收益率未达到约定水平的差额港币 14,382,672.07 元(折合人民币 13,113,423.39 元)。于2024年 12 月 31 日，本集团根据上述情况确认的差额补足义务负债余额计人民币197,664,719.66 元。

　　示例2 山东黄金（600547.SH）

　　交易性金融负债

　　单位：元

　　

　　本集团从银行租入黄金后对外销售或者出租，到期日通过上海黄金交易所买入相同数量和规格的黄金偿还银行并支付约定租金，租赁期为 1 年以内（包括 1 年）。于 2024 年12 月31 日，该金融负债的余额为人民币 857,445,027.48 元。

　　示例3 光大证券（601788.SH）

　　交易性金融负债

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

　　单位：元

　　

　　于 2024 年 12 月 31 日及 2023 年 12 月 31 日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债主要为资产管理计划其他份额持有者或私募基金其他有限合伙人在合并结构化主体中享有的权益。本集团纳入合并范围内的结构化主体底层投资均以公允价值计量，故为消除会计错配的目的，本集团将纳入合并范围内结构化主体产生的其他持有人享有的权益指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。